أهمية نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC في دعم مراقبة التسيير ورفع أداء المؤسسة ( مشاش نادية )

أي مؤسسة ومهما كانت امكانياتها أو قدراتها فإنها لا تستطيع المحافظة على موقعها بنفس الأساليب التقليدية المتبعة وخاصة تلك المتعلقة بنظام محاسبة التكاليف الذي عرفت عناصره عدة تغيرات في الأهمية والشكل والهيكل والمكونات، ومن هنا جاءت هذه الدراسة التي كانت تحت عنوان " أهمية نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC في دعم مراقبة التسيير ورفع أداء المؤسسة " كمحاولة لإلقاء الضوء على نظام التكاليف على أساس الأنشطة Activity Based Costing (ABC) كأحد أحدث التطورات المحاسبية المستخدمة في الكثير من المؤسسات العالمية القوية والذي اثبتت العديد من الدراسات أنه في حال تبنيه يعمل على رفع القدرة التنافسية والكفاءة الانتاجية للمؤسسات. حيث جاءت هذه الدراسة لتبيان مدى اعتماده من طرف الإدارة بمفهومه الاستراتيجي الحديث وأهميته في مراقبة التسيير المؤسسات الاقتصادية بما يسمح لها بمواكبة متطلبات العصر الحالي والتغلب على المنافسة الحادة.

Abstract

   Any institution, whatever its potentials or capabilities, can not maintain its position in the same traditional ways; specially those related to the cost accounting system, which has undergone several changes, This study, entitled "The Importance of Activity based Costing –ABC- to Support Governance Control and Performance Improvement" As an attempt to highlight the Activity Based Costing (ABC) As one of the most recent accounting developments used by many of the world's most powerful institutions. Many studies have shown that, if adopted, it will increase the competitiveness and productive efficiency of enterprises. This study is intended to demonstrate the extent of its adoption by the Department in its modern strategic concept and its importance in monitoring the management of economic institutions, allowing them to keep pace with the requirements of the current time and overcome the sharp competition

مقدمة:

    نظرا للتقدم التكنولوجي والمنافسة التي تعيشها المؤسسات الاقتصادية في بيئة الأعمال ولأجل الحفاظ على مكانتها وكسب رضا الزبائن ورفع حصتها السوقية أوجب عليها ذلك تغيير نظرتها إلى المحاسبة من النظر إليها على أنها وسيلة لتسجيل الأحداث المالية للمؤسسة إلى النظر إليها على أنها وسيلة تلعب دورا هاما وفعالا في اتخاذ القرارات الاستراتيجية للمؤسسة وذلك من خلال المعلومات الكمية والنوعية التي توفرها خاصة على مستوى التكاليف.

كما أن استخدام التقنية العالية في الإنتاج وانتشار استخدام الآلة المتطورة والسيطرة عليها إلكترونيا واستخدام نظم تصنيعية مرنة متكاملة وصولا إلى المصنع الآلي قد غير هيكلة التكاليف، حيث أدى هذا التغيير إلى فقدان الأنظمة التقليدية المستخدمة قدرتها على متابعة التكاليف والسيطرة عليها مما جعلها تعيق صناع القرار في المؤسسة لعدم تأمينها لحاجاتهم من المعلومات الدقيقة والسليمة فإدراك المؤسسات لحقيقة أن أنظمة التكاليف التقليدية أضحت لا تلائم بيئة الأعمال الحديثة جعلها تسارع إلى تبني أنظمة تزودها باحتياجاتها من المعلومات عالية الدقة.  

ومن بين الأساليب الحديثة التي أصبحت تحضي باهتمام المسيرين، نظام جديد يركز على الحاجة إلى فهم أعمق لمسالك التكاليف وبتالي تحديد مسببات التكاليف غير المباشرة والتي لا يتحملها المشروع لأنها تحدث نتيجة مسببات لها والذي سمي بنظام التكاليف على أساس الأنشطة حيث ينظر إلى المؤسسة على أنها مجموعة من الأنشطة قابلة للتعديل وتحسين وهي تخضع لمعايير معينة لقياس أدائها، وعلى اعتبار أن المنتج بصورته النهائية لا يقوم على استهلاك التكلفة وإنما يستهلك النشاط فإن التركيز على الأنشطة يمكن أن يؤدي إلى الرشد في إدارة التكاليف. وعليه ومما سبق يمكن لنا طرح الإشكالية التالية:

كيف يمكن لنظام التكاليف على أساس الأنشطة أن يدعم من مراقبة التسيير داخل المؤسسة ويعزز من أدائها؟

وهذه الإشكالية تتفرع منها مجموعة من الأسئلة التي يمكن طرحها على النحو التالي:

·        ما مدلول نظام التكاليف على أساس الأنشطة وما هي أهم خصائصه؟

·        ماهي خطوات تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة وماهي مزايا تطبيقها؟

·        ماهي درجة تأثير نظام التكاليف المبني على الأنشطة في قرارات مسيري المؤسسات؟

ويمكن اقتراح مجموعة من الفرضيات:

·        يقوم نظام التكاليف على أساس الأنشطة على فلسفة جديدة لمعالجة التكاليف غير المباشرة ومن خلال توضح طريقة تتبع هذه التكاليف التي تعد غير واضحة لعدم ارتباطها مباشرة بالمنتوج أو الخدمة؛

·         كلما نجح نظام التكاليف على أساس الأنشطة أن يعبر عن طبيعة الأحداث في البيئة الصناعية التي يعمل فيها كلما زادت فعاليته في خدمة الإدارة من خلال امدادها بالمعلومات والبيانات الملائمة والسليمة التي تنعكس إيجابا على اتخاذ القرارات الإدارية.

وتنبع أهمية هذا البحث في كونه يتناول أحد أنظمة التكاليف المعاصرة وهو نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC الذي جاء كبديل للأنظمة المحاسبية التقليدية، والذي تنعكس تطبيقاته على تحقيق الدقة والتفعيل والشمول في البيانات، بالإضافة إلى الحاجة المؤسسات إلى القياس الدقيق للتكاليف بما يساعد على ترشيد النفقات والاستخدام الجيد للموارد وتحديد المسبب لعدم الكفاءة مما يساهم في دعم القرارات الإدارية.

أولا: الاطار العام لنظام التكاليف على أساس الأنشطة Activity Based Costing  (ABC)

يعتبر نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC من أحدث التطورات في مجال محاسبة التكاليف والذي ظهر نتيجة الانتقادات التي وجهت إلى أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية واستجابة للتطور الذي حصل في عمليات التصنيع وارتفاع درجة التقنية. وعليه ومن خلال هذا المحور سنحاول الإحاطة بالإطار العام لهذا النظام.

1-نشأة نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC 

   تعتبر دراسة Stanbus عام 1971 الدراسة الأكاديمية الأولى التي تناولت فكرة نظام التكاليف على أساس النشاط حيث قام بدراسة النقاط الأساسية التي يقوم عليها نظام محاسبة الأنشطة والتي وضحت مركز النشاط وأهداف التكلفة وأوضح من خلالها أن استخدام أسس التخصيص في نظم التكاليف التقليدية يضلل تكلفة المنتج ويسبب بتحميل بعض المنتجات بأقل من التكاليف الخاصة بها أو أكثر منها ومن ثم ربط هذه الأنشطة بالمنتجات عن طريق ما يعرف بحركات التكلفة.

أما في عام 1987 بدأ الحديث عن نظام جديد حيث أنشأ أستاذ المحاسبة (Robert Kaplon) من جامعة هارفرد نظاما جديدا أحدث ثورة في أنظمة محاسبة التكاليف.

وفي عام 1988 طور ( cooper and kaplan) أسلوب تخصيص التكاليف غير المباشرة حيث أشار إلى أن التحدي الحقيقي في كيفية تصميم نظام محاسبة داخلية يكون قادرا على تدعيم استراتيجية المؤسسة في ظل البيئة الحديثة في الأمد الطويل الأجل. وبذلك يعتبر كل من ( cooper and kaplan) أول من قام بتطبيق النظام عمليا في ثمانينيات القرن الماضي على الشركات الأمريكية ومن ثم طيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC في كل من بريطانيا وأروبا وكندا وغيرها من البلدان.

 وقد دلت الدراسات الميدانية على أن نظام التكاليف على أساس الأنشطة قابلة للتطبيق في كافة المجالات – المؤسسات الكبيرة والمتوسطة والصغيرة – والقطاعات الاقتصادية والإنتاجية والخدمية وذلك بهدف تحقيق الأهداف وتحسين الأداء وتخفيض التكاليف.[i]

ومن خلال مختلف الدراسات التي قدمها الباحثون يتضح أن نظام التكاليف على أساس الأنشطة قد نضج نتيجة للتقدم التقني الكبير في أنظمة الإنتاج، كذلك نتيجة التشكيك في دقة النتائج التي تقدمها الأنظمة التقليدية لاحتساب تكاليف الإنتاج، إضافة إلى تزايد حاجة إدارات المؤسسات الاقتصادية لمعلومات أكثر دقة وتفصيلا. وتأتي الدقة المتزايدة وفقا لنظام التكاليف على أساس الأنشطة لتحديد تكاليف المنتج من خلال تحديد عدد كبير من مجمعات كلفة النشاط وتحديد مواصفات موجه التكلفة الملائم لكل نشاط.

2- مفهوم نظام التكاليف على أساس الأنشطةABC

عرف نظام التكاليف على أساس الأنشطة إقبال كبير من طرف المؤسسات الأمريكية والأوروبية في سنوات الثمانينات خاصة بعد التعرف على حدود المحاسبة التقليدية. وانطلاقا من نظام تسييري جديد مؤسس على التكاليف يدعى برنامج Cost Management System  (CMS) الذي قدمته المنظمة الدولية Computer Aided Management International  (CAMI) انبثق نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) الذي كان تحت تجارب الاستعمال منذ 1963.

ولقد تعددت تعاريف نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC حسب اختلاف عدد من وجهات النظر فيعرفه بعض الأكاديميون أنه" عبارة عن نظام وليس أسلوب أو وسيلة وذلك لشموله على مكونات النظام من مدخلات ومعالجة المخرجات والتغذية العكسية"[ii]

ويعرف نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) بأنه" مدخل تكلفة يركز على الأنشطة كأغراض تكلفة رئيسية cost object حيث يستخدم تكلفتها كأساس لتحديد تكلفة أغراض تكلفة أخرى كالمنتجات والخدمات".

" هو طريقة تعود إلى تحسين الأنظمة التقليدية للتكاليف عن طريق التركيز على الأنشطة كأغراض أساسية للتكلفة إذ يتم تخصيص التكاليف غير المباشرة أو ما يسمى بالموارد على الأنشطة التي استفادة منها ومن ثم تخصيص تكلفة هذه الأنشطة على المنتجات".[iii]

كما عرف نظام التكاليف على أساس الانشطة بأنه" يقيس تكلفة وأداء الأنشطة والموارد وكذلك أغراض التكلفة حيث يوزع تكلفة الموارد على الأنشطة ويوزع تكلفة الأنشطة على أغراض التكلفة بالإعتماد على استخداماتها وبسبب العلاقة السببية لمسببات التكلفة بالأنشطة".[iv] أي أنه يقوم على فكرة أن توفير المنتجات أو الخدمات يحتاج إلى مؤسسات وأن هذه المؤسسات تقوم على ممارسة عدة أنشطة لتحقيق غاياتها وأن تلك الأنشطة تحتاج إلى موارد وأن هذه الموارد بطبيعتها اقتصادية ولها تكلفة.[v]

وعليه ومن خلال التعاريف السابقة يمكن القول أن نظام التكاليف على أساس الأنشطة هو من بين أحدث  الأنظمة للمحاسبة الإدارية الحديثة وهو يقوم على :

- تقييم قدرة المؤسسة على أداء الأنشطة من خلال تحديد وقياس مواردها؛

- تحليل الأنشطة وتصنيفها ما بين أنشطة مضيفة للقيمة وأنشطة غير مضيفة للقيمة؛

- تحديد تكلفة مختلف الأنشطة وكذلك تكلفة الطاقة غير المستغلة.

3- خصائص نظام التكاليف المبني على الأنشطة (ABC)

إن نظام التكاليف على أساس الأنشطة له خصائص عدة من بينها: [vi]

§        يساعد نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC في تعيين الفرصة المتاحة أمام الإدارة لتخفيض التكاليف بكل دقة ووضوح، حيث يبين العمليات والمراحل التي يمر بها المنتوج والأنشطة التي تساهم في تكوينه بشكل منفصل، وأن تخفيض تكلفة أي نشاط أو إيقاف الأنشطة الزائدة وإلغاء تكلفتها سيؤدي إلى تخفيض تكلفة المنتوج التام، ويعتبر ذلك هدف وسبب إيجاد النظام وخصوصا في المؤسسات ذات المنافسة العالية؛

§        يعود سبب وجود اختلافات في تكلفة منتوج عن أخر إلى كيفية استخدام هذه المنتوجات للموارد الاقتصادية كما ونوعا والتي تتمثل في الأنشطة وذلك ما تعجز عن إيضاحه الطرق التقليدية بسبب استخدام معدل تحميل واحد والذي يعني وجود مجمع تكلفة واحد أو عدد محدود جدا منها، والذي يحتوي مختلف التكاليف الخاصة بالقسم أو المستخلصة بغض النظر عن الأنشطة، وترتبط هذه التكاليف بأساس تحميل واحد تتباين قدرته التأثيرية في أنواع هذه التكاليف؛

§        يساهم هذا النظام في تعظيم التكاليف من خلال السيطرة على النوعية وتحسينها، لذا يتطلب توفير عناصر إدارية تؤمن بإدخال مفاهيم النظام حيث يمكنه ربطه مثلا بنظام الإنتاج في الوقت المحدد بهدف تخفيض التكلفة حيث أن تحديد دور كل نشاط في الإنتاج وبيان الأنشطة التي تعاني من الاختناقات والأنشطة غير المتعلقة بالكامل يساعد بمعالجتها وخفض تكلفتها.

وعليه يمكن القول أن نظام التكاليف على أساس الأنشطة يحث على إيجاد قاعدة بيانات لدمج مميزات معينة لطلبات معينة وعمليات أو زبائن من توفير أفضل المعلومات.

إن نظام التكاليف المبني على الأنشطة يزود بأفضل المعلومات والتي بدورها تساعد الإدارة على تفهم نظام المنافسة ونقاط القوة والضعف التي تمكنها من أداء مهامها بالكفاءة.

4- أهداف نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC):

هناك مجموعة من الأهداف لنظام التكاليف على أساس الأنشطة ومن أبرزها نذكر ما يلي:[vii]

§        مساعدة الإدارة على اتخاذ القرارات من خلال تقديم المعلومات وتحديد أسباب ارتفاع التكاليف في      قيم ما،

§        توزيع التكاليف غير المباشرة بصورة عادلة بين مختلف المنتجات،

§        يساعد إدارة المؤسسة في إعطائها صورة واضحة ودقيقة عن الأنشطة المسببة للتكاليف ومن ثم معرفة نصيب المنتج من كل نشاط على حدى؛

§        يسمح هذا النظام بإدماج التكاليف المرتبطة بالتطور التكنولوجي في المنتجات وتوسيع الأنظمة الآلية للإنتاج، والربط بين التكاليف والنشاطات والمراكز المسؤولة من وجهة نظر أداة الأداء الداخلي.

ثانيا: تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC

نظام التكاليف على أساس النشطة ABC يأخذ بعدا كبيرا من خلال تحليل الأنشطة وتسييرها، ألا أنه يتجاوز سلبيات الأنظمة التقليدية لأنه يوفر معلومات تفصيلية حول الأنشطة والتكلفة ومسبباتها مما يمكن من الفهم الجيد للتكاليف ومن ثم السيطرة عليها.

1-الفروقات بين نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC والأنظمة المحاسبية التقليدية

إن نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC ويشابه أنظمة التكاليف التقليدية في أن كلاهما يقوم بعملية تخصيص التكاليف غير المباشرة على عدة مراحل، وأن اختلاف النظامين من حيث فلسفة وإجراءات التجميع وإعادة التجميع على مستوى كل مرحلة، بالإضافة إلى اختلاف المبدأ الذي يقوم عليه كل من النظامين ويمكن ذكر أهم الفروقات بين نظام التكاليف على أساس الأنشطة والأنظمة المحاسبية التقليدية كما يلي:

الجدول رقم(01): الفروقات بين نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC والأنظمة المحاسبية التقليدية

نظام التكاليف على أساس الأنشطة	الأنظمة المحاسبية التقليدية
يقدم معلومات تفصيلية عن كل نشاط من الأنشطة داخل أي قسم	يقدم معلومات تكلفة كاملة عن وظيفة كاملة وتكون تجميعية لمختلف الأنشطة في مختلف الأقسام التي يمر بها الإنتاج ويصعب تحليلها.
التركيز على الأنشطة واعتبارها هدف التكلفة الأساس	التركيز على المنتجات واعتبارها هدف التكلفة
يستخدم مؤشر تكلفة لكل نشاط داخل كل قسم انتاجي، ويتم قياسه بقسمة تكلفة النشاط المحددة على مقياس المخرجات لذلك النشاط، أي العامل المسبب لتكلفة ذلك النشاط	يستخدم معدل تحميل(واحد) للتكاليف الصناعية غير المباشرة داخل أو يتم استخدام بمعدل تحميل متخصص لكل قسم انتاجي ويتم تحديده بقسمة مجموع التكاليف غير المباشر المخططة على أساس التحميل المختار
تتعدد استخدامات مجمعات التكاليف في القسم الواحد ويتخصص كل مجمع منها بنشاط معين لتسهيل حساب تكلفة وحدة النشاط	استخدام مجمع واحد للتكاليف الصناعية غير المباشرة في كل قسم أو عدة مجمعات للمؤسسة
تعتبر الأسس المستخدمة في توزيع التكاليف غير المباشرة وفي تحميل هذه التكاليف في نفسها العامل المسبب (ذات احتمال عال)	قد تكون أسس التوزيع أو التحميل هي نفسها العامل المسبب (احتمال ضعيف)
في الغالب لا يستند العامل المسبب إلى متغيرات مالية، بل متغيرات أخرى مثل الوقت، عدد الأجزاء، كمية الإنتاج	تتضمن أسس التحميل متغيرات مالية تمثل تكلفة العمل المباشر أو تكلفة المواد المباشرة
تحديد تكلفة المنتوج بتجميع كلف الأنشطة التي قامت ببنائه	تحديد تكلفة المنتوج بقسمة مجموع التكاليف على كمية الإنتاج
يتم التشغيل بالحسابات المتقدمة جدا	يمكن أن يكون التشغيل يدويا أو بالحسابات

المصدر: إسماعيل يحيى التكريتي، محاسبة التكاليف المتقدمة (قضايا معاصرة)، دار الحامد للنشر والتوزيع، الأردن، ط1، 2007،

من خلال الجدول فإن الأنظمة التقليدية تركز على المنتجات وتقسم التكاليف غير المباشرة على أساس الوظائف( الشراء، الإنتاج، التوزيع) ويتم تحميل هذه التكاليف على المنتجات على أساس وحدة قياس التي تم تحديدها وفق متغيرات مالية مثل تكلفة العمل المباشر( أجور العمال، ساعات اليد العاملة) ويتم تحديد تكلفة المنتوج بقسمة مجموع التكاليف على كمية الإنتاج،  أما نظام التكاليف على أساس الأنشطة يركز على الأنشطة ويعطي لنا معلومات تفصيلية عن تكاليف كل نشاط داخل كل قسم، ويتم توزيع تكاليف الأنشطة على المنتجات وفق مسببات التكلفة والتي بدورها لا تستند إلى متغيرات مالية، ويتم تحديد تكلفة المنتوج بتجميع تكاليف الأنشطة الضرورية التي قامت ببنائه.

2-الفروض الأساسية التي يقوم عليها نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC

يقدم نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC العدالة في تحميل التكاليف غير المباشرة على المنتجات ومن ثم الاقتراب إلى التكلفة الدقيقة نسبيا لكل منتوج وما سيتبع ذلك من اتخاذ القرارات الإدارية الرشيدة. وهذا يتطلب ضرورة توافر مجموعة من الفروض أو المتطلبات.

وقد تم تصنيف الفروض الأساسية التي يقوم عليها نظام التكاليف على أساس الأنشطة في ثلاثة مجموعات هي:[viii]

أ-فروض تتعلق بطبيعة المؤسسة: وتضم هذه الفروض التنوع في تشكيلة المنتجات حيث يتم استخدام نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC كلما تنوعت تشكيلة منتجات المؤسسة، أما في حالة انتاج منتج واحد فليس من المجدي اتباع نظام الأنشطة ABC بل سيكون في صالح المؤسسة الاستعانة بالأسلوب التقليدي. بالإضافة إلى تعقد وتشابك العمليات أو الأنشطة الإنتاجية فارتفاع بنود التكلفة الإضافية أو غير المباشرة والناتج عن تعقد وتشابك العمليات أو الأنشطة الإنتاجية قد يقدم مبررا مقبولا ومنطقيا لتطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC لأغراض القياس السليم نسبيا لتكلفة الوحدة المنتجة؛

ب- فروض تتعلق بإجراءات تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة: والتي تضم كل من تحديد العدد المناسب لأوعية التكلفة الذي يعتبر أحد المقومات الأساسية لنجاح نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC ، إمكانية تحديد المسبب أو المحرك الرئيسي للتكلفة ومن خلاله تحمل الوحدات المنتجة بنصيبها من التكلفة الخاصة بكل نشاط، بالإضافة إلى تضمين وعاء التكلفة لبنود تكلفة الأنشطة المتجانسة ويقصد بها تجميع بنود التكلفة التي يحركها مسبب واحد فقط في وعاء واحد ومن ثم إيجاد معدل تحميل واحد لتحميل عناصر تكلفة الأنشطة المتجانسة وطبيعتها ومسبباتها؛

ج-الاتساق بين مفردات التكلفة المكونة لوعاء التكلفة؛

د-تغيير بنود عناصر التكلفة بنفس مقدار التغيير في مستوى النشاط.

3- خطوات تطبيق نظام التكاليف على أساس الانشطةABC

يقوم تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC على ثلاثة خطوات أساسية حيث يتم تحديد وتحليل الأنشطة ومواردها كخطوة أولى، ليتم بعدها في الخطوة الثانية تحديد تكاليف الأنشطة وفي الخطوة الثالثة يتم تحديد تكاليف المنتجات.

أ- الخطوة الأولى: تحديد وتحليل الأنشطة ومواردها:

 يبدأ نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC بتحليل الأنشطة اللازمة لإنتاج منتج أو أداء خدمة معينة. أي يتم التعرف على الأنشطة وتحديدها.[ix]حيث يتم بعدها اعداد خريطة تدفق الأنشطة يبين فيها بالتفصيل كل خطوة في عملية التصنيع بدأ من استلام المواد الخام إلى غاية فحص وتسويق المنتج النهائي مع مراعاة تسجيل كل شيء على هذه الخريطة الخاصة وقت القيام بكل نشاط وذلك لأنه مؤشر جيد لقيمة الموارد التي يستهلكها المنتج.[x] ومن ثم تصنف الأنشطة إلى مجموعتين الأولى تضم الأنشطة التي ضيف القيمة مثل نشاط استلام المواد الخام التي لا يمكن بدونها القيام بعملية الإنتاج، فالتخلي عن أي نشاط من أنشطة هذه المجموعة يؤدي على المدى البعيد إلى تخفيض المنفعة التي يحققها المنتج للمستهلك. أما المجموعة الثانية تضم الأنشطة التي لا تضيف قيمة حيث أن هذه الأنشطة يمكن تخفيض تكلفتها دون تحفيض المنفعة التي يحققها المنتج للمستهلك. لذلك فمن مصلحة المؤسسة إلغاؤها وإعادة ترتيب العمليات بما يضمن تنفيذ الأنشطة بأقل وقت وأقل تكلفة وأعلى كفاءة ممكنة.[xi]  

 ب-الخطوة الثانية: تحديد تكاليف الأنشطة

تتضمن تكاليف الأنشطة جميع العوامل الإنتاجية الموظفة لتنفيذ هذه الأنشطة حيث تتكون هذه العوامل الإنتاجية من أفراد، آلات، نظم الحاسب الآلي. وموارد أخرى يمكن استخدامها وتتبعها.[xii]وتحديد هذه التكاليف تمر بثلاثة مراحل انطلاقا من تحديد العلاقة بين الأنشطة وتكاليف المواد وذلك من خلال فحص العلاقة السببية بين استخدام الموارد والمخرجات كل نشاط. والمحور الرئيسي لتحديد العلاقة السببية هو مقياس مسبب التكلفة والذي يكون مقياسا هاما لكل مقدار يتم استخدامه من عوامل الإنتاج لكل وحدة مخرجات من النشاط.[xiii]ثم تحديد مسبب تكاليف الموارد عن طريق توزيع تكاليف الموارد ليتم تحديد مقدار كل نشاط من هذه التكاليف.

ج-الخطوة الثالثة: تحديد تكاليف المنتجات

ويتم تحديد هذه التكاليف من خلال تخصيص تكاليف الأنشطة على المنتجات انطلاقا من تحديد العلاقة بين الأنشطة والمنتجات وتحديد مسبب الأنشطة بتوزيع تكاليف الأنشطة على المنتجات التي تستهلك هذه الأنشطة.[xiv]وبعدها يحدد نصيب كل منتج من تكاليف الأنشطة حيث أن كلفة الوحدة الواحدة من مسبب الأنشطة تساوي إجمالي تكاليف الأنشطة مقسما على إجمالي عدد وحدات مسببات الأنشطة، ونصيب كل منتج من تكاليف الأنشطة يساوي إلى كلفة الوحدة الواحدة من مسبب الأنشطة ضرب مجموع ما استهلكه المنتج.

أما كمرحلة أخيرة فيتم حساب تكلفة المنتجات حيث تعتبر هذه المرحلة الأخيرة في إجراءات تطبيق طريقة التكاليف على أساس الأنشطة ويتم ذلك بجمع التكاليف المباشرة لكل منتج مع نصيب كل منتج من التكاليف.

3- مزايا استخدام نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC

يعمل نظام التكاليف على أساس الأنشطة على توفير معلومات تتصف بالدقة عن الكيفية التي تستخدم بها الموارد المرتبطة بالأنشطة المختلفة ومن خلال دقة هذه المعلومات تحقق مجموعة من المزايا التي يمكن تلخيصها في النقاط التالية:

§        توفير المؤشرات التي تساعد على تحديد أهمية الأنشطة، معبرا عنها في شكل يمكن الإدارة من اتخاذ القرارات المرتبطة بتخصيص الموارد طبقا لأهداف كل نشاط؛

§        تحديد علاقة التكاليف بالأفراد وبالتالي تقييم مسؤولياتهم اتجاه أساليب استخدام الموارد المتاحة لهم، ومن ثم تمكين الإدارة من توجيه أسلوب الرقابة لتحقيق هدف الكفاية في الأداء كما تعتبر طريقة التكاليف على أساس الأنشطة مدخلا فعالا لتقييم الأداء على أساس القيمة المضافة؛

§        تحديد الأنشطة الأكثر ارتباطا بالتكاليف ومن ثم الغاء الأنشطة عديمة المنفعة مما يتيح للإدارة فرصة إعادة توزيع الموارد بصورة أفضل؛

§        تحديد المزيج الأمثل للمنتجات والعملاء، وهذا ما يساعد الإدارة على فهم أفضل للطريقة التي يتم توليد الأرباح بها. وبالتالي يستطيع المديرون الاستفادة من هذا الفهم في زيادة الربحية من خلال التخلص من المنتجات والعملاء الأقل ربحية أو إعادة النظر في المزيج الحالي إلى مزيج أكثر ربحية؛

§         يمثل ألية الرقابة على التكاليف وادارتها على المدى الطويل، ويتم ذلك من خلال تركيز الإدارة على مسببات التكلفة. كما تساهم في إدارة التكلفة وإعداد الموازنات والرقابة وتقييم الأداء؛

§        توفير بيانات تكلفة أكثر دقة وملاءمة للوحدة المنتجة أو الخدمة؛

§        يتطلب استخدام نظام التكاليف على أساس الأنشطة عمل فريق من المتخصصين في المحاسبة، الإنتاج، الإدارة وغيرها.

وعلى الرغم من المزايا التي يمكن تحقيقها من خلال تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة إلا أن هناك من يعتبر أن هذه الطريقة تتطلب تكلفة مرتفعة وجهد كبير لأجل تطبيقها وهذا ما يجعل العديد من المؤسسات تتردد في استخدامها بخاصة المؤسسات الصغيرة لذلك يجب الموازنة بين التكلفة والمنافع في الأجل الطويل، فإن النظام يحقق منافع جمة خصوصا في مجال الرقابة على التكاليف وتحسين الأداء.

ثالثا: أثر نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC على الإدارة الاستراتيجية وتقييم أداء المؤسسة

من خلال هذا العنصر سنتطرق إلى الدور الذي يمكن أن يلعبه نظام التكاليف على أساس الأنشطة  ABC في دعم القرارات الإدارية وذلك من خلال.

1- دور نظام التكاليف على أساس الأنشطة في خدمة الإدارة الاستراتيجية

تتضمن إدارة التكاليف الحديثة المعلومات غير المالية المتعلقة بالمنتجات وحجم المبيعات والمستهلكين والسوق، ...الخ. وكذلك المعلومات التي تتعلق بالتكلفة والسعر والربحية، بالإضافة إلى معالجة الموافق المتعلقة بالمستوى التشغيلي والمواقف المستقبلية التي من الممكن أن تواجه المؤسسة. وعلى هذا الأساس فإنه يمكن اعتبار نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC نظاما يمثل قاعدة فعالة للتخطيط والإدارة وتخفيض التكلفة. وذلك من خلال استبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتج وتلك الأنشطة التي لا تجعل المنتج يلبي رغبات المستهلكين وهذا ما يدفع إلى رفع الأداء وتحسينه. وبالتالي فإن نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC يعمل على تسهيل عمليات التداخل الوظيفي والاتصال البيئة الخارجة.

 إن الإدارة الاستراتيجية الحديثة تسمد معلوماتها عن المنتوجات والخدمات والزبائن ذات مستويات ربحية عالية من خلال تطبيقها نظام الإدارة على أساس الأنشطة ABM الذي يتفاعل مع أنظمة المعلومات المستقاة من نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC إذ أن الإدارة على أساس الأنشطة ماهي إلا تحسين للأداء وزيادة الأرباح من خلال الوسائل المسندة على معلومات النشاط لدعم القرارات الإدارة وتوجيه وقياس ورقابة أهدافها.

حيث أن تقنيات نظم المحاسبة الإدارية انتقل محور ارتكازها من مفهوم القرارات التشغيلية القصيرة الأجل إلى مفهوم القرارات الاستراتيجية الطويلة الأجل. وبتالي فإن المحاسبة الإدارية بمفهومها الحديث قد أخذت البعد الاستراتيجي وأصبحت تعرف بالمحاسبة الإدارية الاستراتيجية التي تعمل على تشغيل المعلومات الكلفوية لزيادة قدرة المؤسسة على التخطيط الاستراتيجي والمنافسة المحلية والدولية.

ومن خلال تداخل نظامي التكاليف والأداء على أساس الأنشطة وتكاملهما يشكلان نظام الإدارة التكاليف على أساس الأنشطة ABCM الذي يعد نظاما موجها لصناع القرار لأن الإدارة بمفهومها الاستراتيجي الحديث المعتمد على أساس الأنشطة انتقلت من إدارة الأرقام المسندة من الموازنان والتكاليف المحددة مسبقا وتحليل انحرافاتها إلى إعادة هندسة العمليات والاستغناء عن الأنشطة التي لا تضيف قيمة وذلك بغية التحسين والتطوير.[xv]ويمكن توضيح ذلك من خلال الشكل:

        الشكل رقم (01): تقويم كفاءة الأداء وفقا لنظام التكاليف على أساس الأنشطة

نظام الإدارة على أساس الأنشطة ABCM

البيئة الخارجية للمؤسسة المنافسة تكنولوجيا المعلومات

مقاييس كفاءة الأداء المالية غير المالية

متطلبات الإدارة المعاصرة: - هندسة العمليات BPR - الإنتاج بالوقت المحدد JIT - إدارة الجودة الشاملة TQM - المنافسة على أساس الوقت TBC - برامج دافعية العاملين MP - الإنتاج المرن FMS

تنظيمي وسلوكي

انعكاس

تأثير

تأثير

تأثير

 

المصدر: سليمان حسن البشتاوي، تطبيق المعرفة الجديدة: نظام إدارة التكاليف على أساس الأنشطة ABCM دراسة تطبيقية في قطاع الصناعي الأردني، مجلة دراسات العلوم الإدارية، المجلد 34، العدد01، جامعة الأردن، 2007، ص90.

2 - أثر نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC في ترشيد أداء المؤسسة

يوفر نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC مجموعة من المقاييس غير المالية التي يتم من خلالها قياس مسببات التكلفة، حيث تشمل هذه المقاييس التكلفة والوقت والنوعية والكمية. ونظرا لتفاوت تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة من مؤسسة إلى أخري فإنه يمكن لكل مؤسسة أن تطور مقاييس الأداء الخاصة بها وحسب ظروفها فمثلا يمكن لمؤسسة ما أن تعتمد مبلغ متوسط المبيعات ومتوسط الكلفة لكل منتوج وذلك لقياس الأداء من حيث الربحية. كما أنها قد تعتمد على عدد الأيام مثلا لقياس الأداء من حيث وقت الصنع المنتج. وقد تعتمد لقياس الأداء من حيث النوعية على معدل الأجزاء أو معدل المجموعات التالفة لكل دفعة معينة من الإنتاج.

إن تحليل مسببات التكلفة يوفر نظرة جديدة لفحص سلوك التكلفة كما أن التحليل الذي يتبعه يكون مطلوبا من أجل التخطيط وإعداد الميزانية. وفي هذا المجال يبرز دور نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC أيضا في إعداد الميزانية على أساس الأنشطة باعتبارها أداة تخطيطية ورقابية تساعد في تقييم الأداء.[xvi]  

الخاتمة

   تعمل المؤسسة باستمرار على تحقيق رضا الزبائن من خلال تحسين قيمة المنتجات والخدمات المقدمة بالشكل الذي يمكنها من تحقيق التميز عن غيرها من المؤسسات مما ينعكس أثره على زيادة الأرباح  وفي سبيل ذلك تعمل المؤسسة على تبني استراتيجية تخفيض التكلفة التي تتطلب استخدام مجموعة من الأساليب والأدوات لإدارة التكلفة والتكامل مع بعضها ومن بين هذه الأساليب نظام التكاليف على أساس الأنشطة الذي هو بمثابة نظام لتخطيط التكاليف من خلال التركيز على استمرار عملية تحسين الأداء عن طريق تمييز بين الأنشطة التي لها قيمة مضافة والتي ليس لها قيمة مضافة وبذلك زيادة الكفاية التشغيلية، كما أن نظام التكاليف على أساس الأنشطة يساعد على خفض مستويات التكاليف وتجنب نفاذ المواد المستخدمة في الإنتاج وبالتالي التحسين المستمر عن طريق تحليل العملية الإنتاجية.

كما أنه باستغلال المعلومات التي يقدمها نظام التكاليف على أساس الأنشطة يمكن للمؤسسة تطبيق نظام إعادة هندسة العمليات التي من خلالها يتم الاستغناء عن تلك الأنشطة التي لا تضيف قيمة وذلك عن طريق إعادة تصميم هيكلة العمل.

وفي الأخير يمكن القول بانه لابد للإدارة الحديثة أن تستهدف أداءها لاختيار الأفضل والسعي نحو التحسين والتطوير فليس كل الأنشطة التي تضيف قيمة ولم يتم استبعادها تؤدى بكفاءة فلابد هنا للإدارة أن تهدف إلى الوصول نحو الأداء المستهدف.

---

[i]  خليل ديلمي، نواف فخر، محاسبة التكاليف الصناعية، دار الثقافة للنشر والتوزيع، الأردن،ج1، ط1، 2002، ص390.

[ii]  إسماعيل يحي التركي، محاسبة التكاليف المتقدمة- قضايا معاصرة، دار حامد للنشر والتوزيع، الأردن، ط1، 2007، ص163.

[iii]  إسماعيل حجازي، سعاد العاليم، محاسبة التكاليف الحديثة من خلال الأنشطة، دار أسامة للنشر والتوزيع، الأردن، ط1، ص99.

[iv] Roffish.N, Turey. R.B.B, The CAM-I Glossary of Activity Based Management, Consortiun of obvanced manfacturing – international, Texas, USA, 1991.

[v]  ناصر نور الدين عبد اللطيف، الاتجاهات الحديثة في المحاسبة الإدارية وتكنولوجيا المعلومات، الدار الجامعية، مصر، ط1ـ 2004، 354.

[vi]  إسماعيل يحيى التكريتي، مرجع سبق ذكره ، ص164.

[vii]  إسماعيل يحيى التكريتي، نفس المرجع السابق، ص166.

[viii]  محمد حنفي زكي، أساسيات محاسبة التكاليف، مطبعة جامعة القاهرة، مصر،ط1، 2000، ص423

[ix]  أحمد عطية هاشم، محاسبة التكاليف في المجالات التطبيقية، الدار الجامعية، مصر، ط1، 2000،  ص25.

[x]  ثناء على القباني، مدخل استراتيجي لدراسة متقدمة في إدارة التكلفة وتحليل الربحية، الدار الجامعية، مصر، ط1، 2006، ص46.

[xi] جلال العقار، مراحل تصميم نظام تكاليف الأنشطة، مجلة اخبار الدوحة، قطر، العدد06 ، فيفري2009، ص27.

[xii]  محمد محمود يوسف، الاتجاهات الحديثة في التكاليف والمحاسبة الإدارية محاسبة التكاليف، مؤسسة الكتب العربية للنشر الالكتروني، المجلد01، 2006، ص 833.

[xiii]  أحمد عطية هاشم، مرجع سبق ذكره، ص28.

[xiv]  محمد محرم زينات ، أصول محاسبة التكاليف، دار الجامعة، مصر ، ط1، ص 379.

[xv]  سليمان حسين البشتاوي، تطبيق المعرفة الجديدة: نظام إدارة التكاليف على أساس الانشطةABCM  دراسة تطبيقية في القطاع الصناعي الأردني، مجلة دراسات العلوم الإدارية، المجلد34، العدد01، جامعة الأردن، 2007، ص ص89. 92،

[xvi]  محمد على السيدة، منى سالم، حسن المرعي، تخصيص التكاليف المبني على الأنشطة جديد للقياس مقارنة بالأنظمة التقليدية، مجلة تكريت للعلوم الإدارية والاقتصادية، المجلد02، العدد03، 2006، ص125.