محاضرة تبويب عناصر التكاليف

يقصد بتبويب التكاليف تقسيم بنود التكاليف في صورة مجموعات متجانسة بناء على أساس معين . وتوجد أكثر من طريقة لتبويب التكاليف ، ويرجع ذلك إلى تعدد الأهداف وتنوع القرارات التي تتخذها الإدارة .

1- تبويب عناصر التكاليف حسب طبيعتها أو نوعيتها :

      في ضوء هذا التبويب تقسم عناصر التكاليف تبعا لطبيعة عوامل الإنتاج إلى :

          أ- عنصر تكلفة المواد : يعتبر من أهم عناصر التكاليف في العديد من المشروعات لأنه يمثل نسبة كبيرة

                                        من التكلفة الإجمالية للإنتاج .

                 وينقسم إلى :

1-      مواد أولية أو خام .      مثال : القطن الخام في صناعة حلج الأقطان ، خام البترول

                                     في صناعة تكرير البترول  

2-      مواد نصف مصنوعة  : وهي عبارة عن الخامات التي أجريت عليها بعض العمليات

                                     الصناعية    مثال : دقيق القمح في قطاع المخابز  ، القطن

                                      المحلوج في صناعة غزل القطن

3-      مواد مصنوعة  ( قطع وأجزاء) : والتي تشترى من منشآت أخرى  بقصد استخدامها

                                                                             في إنتاج السلع  مثال  السير ، المولد  ، الكمبرسر

                                                                      ( غالبا تستخدم هذه المواد في   الصناعات التجميعية )

4-      مهمات ( مواد ) التشغيل :التي تستلزمها العمليات الصناعية دون أن تدخل في

                                     المنتجات النهائية    مثال : الوقود ،  قطع غيار ، الزيوت

5-       مواد اللف والحزم  والتي تستخدم في تعبئة وتغليف المنتج النهائي   مثال   الفلين ،

                                             الكرتون ، البلاستيك .

6-      الأدوات الكتابية   : التي يحتاجها المشروع لاستخدامها في العمال الإدارية 

                                مثال الأقلام ، الورق

      ب- عنصر تكلفة العمالة :

          ويشمل كل ما يدفعه المشروع في سبيل حصوله على خدمات عنصر العمل الإنساني سواء كانت مباشرة

           أو غير مباشرة بالنسبة لوحدات الإنتاج . وسواء كان العمل يدوي أو آلي .

              وتظهر أهمية عنصر تكلفة العمالة في أنه العنصر الذي يساعد على تحويل المواد الأولية إلى منتجات

               نهائية ويشتمل تكلفة عنصر العمالة على :

1-      الأجور والمرتبات النقدية

2-      المزايا النقدية : بدلات ، تأمين صحي ، تأمين معاش

3-      المزايا العينية  : خدمات طبية ، إسكان ، انتقال ، إعاشة

    ج- عنصر تكلفة الخدمات :

         يشتمل على كل ما يحتاجه المشروع بخلاف عنصري المواد والعمالة للقيام بالإنتاج . وتشتمل تكلفة

          الخدمات على القوى المحركة ( الكهرباء ) ، استهلاك آلات ومباني المصنع وصيانتها ، مصروفات

           الإنارة . تكلفة التخزين ، الإعلان ، خدمات بيعيه ، الإيجارات ، إهلاك وصيانة مباني الإدارة ،

            مصاريف الأبحاث والتجارب ، مصاريف نقل ، تأجير معدات .

  

2- تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بوظائف المشروع الرئيسية :

 من المتفق عليه أن الوظائف الرئيسية لأي مشروع لا تخرج عن ما يلي :

1-      الإنتاج

2-      التسويق

3-      التمويل والإدارة العامة

 ويتحمل المشروع في سبيل قيامه بكل وظيفة من تلك  الوظائف مجموعة من النفقات ، ولكي يمكن قياس تكلفة كل وظيفة يجب الربط بين عناصر التكاليف والوظائف كما يلي :

1-      عناصر تكاليف الإنتاج

2-      عناصر تكاليف التسويق

3-      عناصر تكاليف التمويل والإدارة

      1- عناصر تكاليف الإنتاج :

       يتطلب تمييز عنصر التكلفة وربطه بالوظيفة الإنتاجية تحديد كل مل يتبع الوظيفة الإنتاجية من مراكز إنتاج

       و مراكز خدمات إنتاجية  . وتشتمل تكاليف الإنتاج ثلاثة عناصر رئيسية  هي :

           أ – تكلفة المواد : وتشتمل كافة عناصر المواد التي تدخل في  إنتاج السلع بشكل مباشر كالخشب في

                                 صناعة الأثاث ، أو التي تساهم في العملية الإنتاجية  ولكنها لا تدخل في إنتاج السلع

                                بشكل مباشر مثل الزيوت والشحوم .

          ب- تكلفة العمالة : وهي كل ما يتحمله المشروع من مرتبات  وأجور العاملين في مجال الإنتاج ، ومجال

                                 الخدمات الإنتاجية .

          ج- تكلفة الخدمات الأخرى ( المصروفات الصناعية ) : وتتضمن جميع التكاليف بخلاف المواد والأجور

                                 والتي تؤدى للمنتجات المختلفة  أو للمصنع ككل مثل تكلفة القوى المحركة ، إهلاك

                                 و صيانة  الآلات ، وإيجار المصنع ، والإنارة ، والتأمين على الآلات .

     2- عناصر تكاليف التسويق :

         تتضمن وظيفة التسويق جميع المجهودات التي تبذلها إدارة البيع والتوزيع منذ استلام المنتجات التامة من

        مراكز الإنتاج حتى توصيلها إلى يد المستهلك النهائي ، وتشتمل التكاليف على :

1-      تكلفة المواد : مواد اللف والحزم والتعبئة والتغليف ، والأدوات الكتابية والمطبوعات

2-      تكلفة العمالة : الأجور والمرتبات الخاصة بالعاملين في أقسام البيع  والتوزيع .

3-      مصروفات تسويقية أخرى : إيجار المعارض ، إهلاك وصيانة  وسائل النقل الخاصة بأقسام البيع ، مصاريف الدعاية والإعلان .

    3- عناصر تكاليف إدارية وتمويلية :

            تهدف هذه الوظيفة إلى تقديم الخدمات لكافة إدارات المشروع ،  وتتضمن :

1-      تكلفة مواد : الأدوات الكتابية والمطبوعات

2-      تكلفة عمالة : أجور العاملين في الأقسام الإدارية والتمويلية

3-      المصروفات : الفوائد والعمولات البنكية ، إهلاك مباني وأثاث الإدارة والتأمين عليها .

3-تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة المنتج :

   في ضوء هذا التبويب تقسم عناصر التكاليف  إلى تكاليف مباشرة و تكاليف غير مباشرة  .

  وتشتمل التكاليف المباشرة على جميع بنود النفقات التي تصرف خصيصا من أجل وحدة المنتج النهائي  . أي أن عناصر التكاليف المباشرة يمكن تخصيصها بأكملها لمنتج معين أو التي يمكن ربطها بصورة مباشرة وبسهولة بوحدات المنتج النهائي . مثال النسيج في صناعة الملابس ، الخشب في صناعة الأثاث ، أجور عمال الإنتاج .

أما التكاليف غير المباشرة تشتمل على بنود النفقات التي يصعب ربطها بصورة مباشرة بوحدات المنتج النهائي . أي أنها عبارة عن بنود التكاليف التي لا تصرف من أجل وحدة إنتاج معينة ، ولكن من أجل مركز معين
أو مجموعة من مراكز المشروع ككل . مثال الزيوت والشحوم ، قطع الغيار ، أجور المشرفين .

 وللفصل بين التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة  يتم الاعتماد على المبادئ التالية :

1-      سهولة أو صعوبة تمييز العنصر والتصاقه بوحدة المنتج النهائي ، فالعنصر الذي يدخل بصفة أساسية في صنع وحدات المنتج يعتبر مباشرا ، مثال القطن الذي يستخدم في صناعة الغزل والنسيج ، و الأخشاب التي تستخدم  في صناعة الأثاث ، والأجزاء والقطع التي تستخدم في صناعة السيارات .

2-      سهولة أو صعوبة تخصيص العنصر والربط بينه وبين وحدة المنتج ، فالعنصر الذي يسهل تخصيصه  والربط بينه وبين وحدة المنتج النهائي يعتبر عنصرا مباشرا ، مثال ذلك أجور عمال الصيانة  في صناعة الغزل والنسيج  التي تعتبر أجور غير مباشرة لصعوبة تخصيصها والربط بينها وبين وحدة المنتج النهائي .

3-      القيمة النسبية للعنصر ، بعض بنود التكاليف تعتبر بطبيعتها مباشرة إلا أن الاعتبارات العملية قد تستوجب اعتبارها عناصر غير مباشرة   وإضافتها إلى العناصر غير المباشرة الأخرى ، ويرجع ذلك لضآلة قيمتها أو لكبر الأعباء التي يتطلبها  حصر هذه البنود وتحميلها بصورة مباشرة لوحدات المنتج النهائي ، مثال ذلك المسامير والغراء في صناعة الأثاث ، الخيوط في صناعة الأحذية .

وتبوب عناصر التكاليف المباشرة إلى :

أ‌-        تكاليف إنتاجية : مواد داخلة في إنتاج السلعة وتستثنى المواد ضئيلة القيمة  ، أجور

                          عمال الإنتاج ، مصروفات مباشرة مثل تكاليف الأبحاث والتجارب

                           والتصميمات الهندسية اللازمة لإنتاج سلعة معينة .

ب‌-    تكاليف تسويقية : مواد اللف والحزم ، عمولة  رجال البيع 

               ويتم تبويب عناصر التكاليف غير المباشرة إلى :

أ‌-        تكاليف صناعية ( إنتاجية ) : وتشتمل على تكلفة المواد والأجور والخدمات الأخرى

                                           اللازمة  لتأدية العمليات الإنتاجية مثال :

                                         مواد : زيوت التشحيم ، الخيوط ، الغراء

                                         أجور : أجور عمال الصيانة ، أجور المشرفين

                                         مصروفات أخرى : إهلاك الآلات ، إيجار المصنع ،

                                          القوى المحركة ، التأمين على الآلات  

ب‌-    تكاليف تسويقية : وتشتمل على التكاليف المتعلقة بوظيفة التسويق :

                                                               تكلفة مواد : الأدوات الكتابية ، المطبوعات    

                                                               تكلفة أجور  :   أجور رجال البيع

                                                               مصروفات : إهلاك الآلات في المعرض ، إيجار المعرض ،

                                                               مصروفات الإعلان ،  مصاريف النقل للعملاء    

                         ج- تكاليف إدارية وتمويلية : وتتضمن تكاليف وظيفة الإدارة والتمويل :

                                                            مواد : أدوات كتابية ومطبوعات

                                                            تكلفة الأجور : أجور العاملين في الإدارة

                                                            مصروفات : إهلاك مبنى الإدارة ، إيجار مبنى الإدارة ، الفوائد

                                                             البنكية والعمولات ، التأمين على مبنى الإدارة  .

4- تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط :

 تنقسم عناصر التكاليف على حسب علاقة العنصر بحجم النشاط إلى ثلاث مجموعات :

1-      عناصر تكاليف متغيرة : وهي عبارة عن البنود التي تتغير طرديا مع التغير في حجم النشاط . فزيادة حجم الإنتاج  يؤدي إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف الإنتاج المتغيرة ، وزيادة حجم المبيعات يؤدي أيضا إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف البيع المتغيرة . وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة  يبقى ثابت

  مثال : في إحدى المنشآت الصناعية  يحتاج إنتاج الوحدة الواحدة من المنتج س إلى مادة أ  بتكلفة 10 ريال.

           وفيما يلي جدول  يوضح  تكلفة المادة أ حسب حجم الإنتاج في المنشأة :

     

حجم الإنتاج	نصيب  الوحدة س  من تكلفة المادة أ	إجمالي التكاليف المتغيرة
1000 وحدة	10 ريال	10000ريال
2000 وحدة	10 ريال	20000ريال
3000 وحدة	10 ريال	30000 ريال

 من الجدول السابق يمكن تحديد خصائص التكاليف المتغيرة :

1-      إجمالي التكاليف المتغيرة تتغير طرديا مع تغير حجم النشاط  (10000 ،20000 ،30000 )

2-      نصيب الوحدة الواحدة من التكاليف المتغيرة ثابت ( 10 ريال )

3-      إجمالي التكاليف المتغيرة = عدد الوحدات المنتجة ×تكلفة الوحدة

4-      التكلفة المتغيرة للوحدة =  إجمالي تكاليف متغيرة  

                                       عدد الوحدات المنتجة

5- نسبة  تغير التكاليف المتغيرة إلى التغير في حجم النشاط = 100 %

   2- عناصر تكاليف ثابتة : وهي عبارة عن البنود التي تبقى دون تغير في مجموعها بصرف النظر عن التغير

        في حجم النشاط ، وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير باتجاه عكسي للتغير في حجم النشاط

        مثال : تبلغ  تكلفة الإيجار 30000 ريال في إحدى المنشآت الصناعية التي تنتج المنتج  س ،

       وفيما يلي جدول يوضح نصيب الوحدات المنتجة من تكلفة الإيجار :

            

حجم النشاط	نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة	إجمالي التكاليف الثابتة
1000 وحدة	30ريال	30000 ريال
2000 وحدة	15ريال	30000 ريال
3000 وحدة	10 ريال	30000 ريال

                من الجدول السابق يمكن تحديد خصائص التكاليف الثابتة كما يلي  :

1-      إجمالي التكاليف الثابتة ثابتة بصرف النظر عن التغير في حجم النشاط ( 30000 )

2-      نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير في اتجاه عكسي للتغير في حجم النشاط ، نصيب الوحدة يزيد عندما يقل حجم النشاط ( 30 ريال ) ونصيب الوحدة يقل عندما يزيد حجم النشاط (10  ريال  للوحدة)

3-      نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة = إجمالي التكاليف الثابتة

                                                                          عدد وحدات النشاط

4-      إجمالي التكاليف الثابتة  = عدد الوحدات × نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة .

5-      التكاليف الثابتة تبقى ثابتة في حدود الطاقة القصوى  ونسبة تغيرها إلى تغير حجم النشاط = صفر %

  

 3-  عناصر تكاليف شبه متغيرة وشبه ثابتة : هي عبارة عن بنود التكاليف التي هي ليست بثابتة  أو متغيرة كلية ، فهي تتغير جزئيا مع تغير مستوى النشاط ، ويبقى عدد كبير من بنود تلك التكاليف ثابت حتى مستوى معين من النشاط ، ثم يتغير بعد ذلك بالزيادة مع زيادة مستوى النشاط  . مثال فاتورة الهاتف جزء ثابت ( رسوم الاشتراك ) وجزء متغير ( رسوم المكالمات ) .

 وللفصل بين التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة يتم الاعتماد على طريقة أعلى وأقل مستوى النشاط . والتي تقوم على دراسة العلاقة بين أرقام العنصر المتعلقة بمستويين من مستويات النشاط أو حجمين من حجوم الإنتاج لغرض تحديد الجزء الثابت  والمعدل المتغير ، وتتطلب هذه الطريقة إتباع الخطوات الآتية :

·         تحديد أرقام العنصر لمستويين من مستويات النشاط أو لحجمين من حجوم الإنتاج

·         طرح الحجم الأدنى من الحجم الأعلى وكذلك أرقام التكاليف الخاصة بها .

ج - بقسمة التغير في العنصر على التغير في الحجم ينتج معدل التغير والذي يتوقع أن يكون ثابت لكل

      وحدة في الحجمين ( خصائص التكلفة المتغيرة )

د- بضرب كل من الحجمين الأدنى والأعلى في معدل التغير نحصل على الجزء المتغير من العنصر في  

      كليهما .

هـ - بطرح الجزء المتغير من إجمالي العنصر لكلا الحجمين فإن الجزء المتبقي يعبر عن الجزء الثابت  

      الذي يتوقع أن يكون ثابتا في كلا الحجمين ( خصائص التكلفة الثابتة )

 مثال :

         بلغت إجمالي تكاليف الإنتاج لعدة مستويات تشغيل في إحدى الوحدات الاقتصادية كما يلي :

المستوى	عدد الوحدات المنتجة	إجمالي تكاليف الإنتاج ( ثابت + متغير )
الأول	20000	350000 ريال
الثاني	30000	450000 ريال
الثالث	40000	550000 ريال

الحل :

معدل التكلفة المتغيرة للوحدة = التغير في التكلفة    =         تكلفة الحجم الأعلى – تكلفة الحجم الأدنى

                              التغير في الحجم         عدد وحدات الحجم الأعلى – عدد وحدات الحجم الأدنى

                  = 450000 – 350000   = 100000  =  10 ريال / للوحدة

                      30000 – 20000          10000

وبضرب معدل التكلفة المتغيرة في عدد الوحدات المنتجة لكل مستوى تشغيل ، ينتج الجزء المتغير من إجمالي تكاليف الإنتاج  ، وذلك كما يلي :

المستوى الأول :

 إجمالي تكلفة الإنتاج  = 350000

التكلفة المتغيرة = 10 × 20000 = 200000

التكلفة الثابتة =  إجمالي تكلفة الإنتاج – التكلفة المتغيرة = 350000 – 200000 = 150000

المستوى الثاني :

إجمالي تكاليف الإنتاج  = 450000

التكلفة المتغيرة = 10 × 30000 = 300000

التكلفة الثابتة = 450000 – 300000 = 150000

المستوى الثالث :

إجمالي تكاليف الإنتاج = 550000

التكلفة المتغيرة = 10 × 40000 = 400000

التكلفة الثابتة = 550000 – 400000 = 150000

من المثال السابق يلاحظ أن التكاليف الثابتة لم تتغير مع تغير حجم النشاط ، ونصيب الوحدة الواحدة من التكلفة المتغيرة أيضا ثابت ولم  يتغير مع تغير  حجم النشاط ( اختلاف المستويات ).

 نقطة التعادل :

 يساعد تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط في دراسة العلاقة بين التكاليف و الأسعار وحجم النشاط .

و تعتبر نقطة التعادل أداة هامة في تحليل العلاقة بين التكاليف  والأسعار  وحجم النشاط .

 تعرف نقطة التعادل بأنها عبارة عن مستوى النشاط ( أو حجم الإنتاج ) الذي عنده تتساوى إيرادات المبيعات مع إجمالي التكاليف ( متغيرة + ثابتة ) . و عند هذه النقطة ( المستوى ) لا يحقق المشروع ربح أو خسارة .  وأي مستوى نشاط يزيد عن نقطة التعادل يؤدي إلى تحقيق أرباح وأي مستوى نشاط يقل عن نقطة التعادل يحقق خسارة .

 تحديد نقطة التعادل رياضيا:.

    أ- كمية مبيعات نقطة التعادل =   تكاليف ثابتة    =                تكاليف ثابتة

                                            الربح الحدي        سعر بيع الوحدة – تكلفة متغيرة للوحدة 

         أي أن الربح الحدي = سعر بيع الوحدة – التكلفة المتغيرة للوحدة  .

         ويسهم الربح الحدي في تغطية التكاليف الثابتة وتحقيق ربح للمشروع .

          عند نقطة التعادل لا يوجد صافي ربح ،لأن الربح  الحدي = التكاليف الثابتة

  ب- قيمة مبيعات نقطة التعادل =       تكاليف ثابتة             

                                           1 – تكاليف متغيرة          

                                                   المبيعات

      والجواب الحاصل يمكن أن يقسم على سعر بيع الوحدة لنحصل على كمية نقطة التعادل .

  ج- تحديد مستوى الإنتاج الذي يحقق الأرباح المستهدفة :

      تسعى كل المشروعات الربحية إلى تعظيم الأرباح وخفض التكاليف قدر المستطاع ، لذا فإن المخطط يبدأ بتحديد الربح الذي يتوقع أو يأمل الحصول عليه في ظل الظروف المحيطة ، بعد ذلك يحدد حجم المبيعات الذي يحقق ذلك الربح ، و عند تحديد حجم المبيعات يتمكن من تحديد أو تقدير تكاليف الإنتاج بأنواعها المختلفة  .

   كمية المبيعات التي تحقق الربح المستهدف =  تكاليف ثابتة + ربح مستهدف

                                                                     الربح الحدي

 مثال :

في إحدى المنشآت الصناعية تبلغ التكاليف الثابتة 100000 ريال ، والتكلفة المتغيرة للوحدة 5 ريال ، والتكلفة الثابتة 2للوحدة  ريال ، وسعر بيع  الوحدة 10 ريال . وتخطط المنشأة لتحقيق أرباح قدرها 50000 ريال .

المطلوب :

  1- تحديد الربح الحدي

  2-تحديد كمية مبيعات نقطة التعادل

      3-تحديد قيمة مبيعات نقطة التعادل

            4-تحديد كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط

 الحل :

1-      الربح الحدي = 10 -  5 = 5 ريال

2-      كمية مبيعات نقطة التعادل =  100000 /  5 =  20000 وحدة

3-      قيمة مبيعات نقطة التعادل = كمية مبيعات نقطة التعادل× سعر البيع = 20000 × 10 = 200000ريال

4-      كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط =  100000 + 50000   = 30000 وحدة

                                                                             5

 مثال شامل على تبويب التكاليف :

فيما يلي بيانات عن عناصر التكاليف المستخرجة من دفاتر شركة النصر لصناعة التلفزيون والمطلوب تحليل عناصر التكاليف حسب طرق التبويب التي سبق دراستها :

عنصر التكلفة	التبويب حسب الطبيعة ( النوعي )	التبويب حسب الوظيفة	التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة  بوحدة النشاط	التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة بحجم النشاط
تكلفة لمبات ومقومات	مواد	إنتاجية	مباشرة	متغيرة
تكلفة وقود وزيوت	مواد	إنتاجية	غير مباشرة	متغيرة
أجور عمال الإنتاج	أجور	إنتاجية	مباشرة	متغيرة
تكلفة مواد لف وحزم	مواد	تسويقية	مباشرة	متغيرة
تكلفة أسلاك ( ضئيلة القيمة )	مواد	إنتاجية	غير مباشرة	متغيرة
تكلفة  قطع غيار للآلات	مواد	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
تكلفة شاشات	مواد	إنتاجية	مباشرة	متغيرة
أجور عمال الصيانة	أجور	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
إهلاك آلات المصنع	مصروفات	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
أجور عمال حراسة المعرض	أجور	تسويقية	غير مباشرة	ثابتة
تكلفة وإنارة وتبريد للمصنع	مصروفات	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
مرتبات المشرفين والملاحظين	أجور	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
مرتب مدير المصنع	أجور	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
مرتبات رجال البيع	أجور	تسويقية	غير مباشرة	ثابتة
عمولة رجال البيع	أجور	تسويقية	مباشرة	متغيرة
إهلاك مباني المصنع	مصروفات	إنتاجية	غير مباشرة	ثابتة
مرتبات إدارية	أجور	إدارية وتمويلية	غير مباشرة	ثابتة
إيجار المعرض	مصروفات	تسويقية	غير مباشرة	ثابتة
التأمين على مبنى الإدارة	مصروفات	إدارية وتمويلية	غير مباشرة	ثابتة
فوائد وعمولات بنكية	مصروفات	إدارية وتمويلية	غير مباشرة	ثابتة

ملاحظة : كل التكاليف المباشرة تعتبر تكاليف متغيرة وليس كل التكاليف غير المباشرة تعتبر تكاليف ثابتة . لأن التكاليف غير المباشرة تتضمن تكاليف متغيرة وثابتة .

مثال :  1- تكلفة النسيج في صناعة الملابس تعتبر تكلفة مباشرة لأنه  يمكن تمييزها وتخصيصها لوحدة المنتج

              وأيضا متغيرة لأن  التغير في حجم  الإنتاج يؤدي إلى زيادة في  تكلفة النسيج المستخدم .

2-   أ-  الخيوط في صناعة الأحذية تعتبر غير مباشرة لصعوبة تخصيصها وضآلة قيمتها ، وهي في نفس الوقت تعتبر متغيرة لأن  التغير في حجم  الإنتاج يؤدي إلى زيادة في  تكلفة الخيوط المستخدم ،

·     إيجار المصنع يعتبر تكاليف غير مباشرة لصعوبة تخصيصها لوحدة منتج معين ، وفي نفس الوقت تعتبر تكاليف ثابتة  لأنها لا تتغير بتغير حجم النشاط .